La tassazione dei dividendi in riferimento agli Utili derivanti dalla partecipazione al capitale di Società Estere varia a seconda della percentuale di  partecipazione rispetto al capitale sociale e anche della residenza fiscale della società partecipata.

I due fattori sono quindi:

• se la società partecipata estera risiede in uno Stato a Fiscalità Privelegiata o no;
• se le patecipazioni sono qualificate o no.

Per l’individuazione degli Stati a Fiscalità privilegiata si deve fare riferimento all’art. 167 del T.U.I.R. nella formulazione in vigore fino al periodo d’imposta 2018.

Per partecipazione qualificata, ai sensi dell’art. 67 T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, d.P.R. n. 917/86), si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

• Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
  • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
• Società non quotata in mercati regolamentati
  • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio

Incominciamo con l’esaminare la Sez. I del Quadro RL – Utili  che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente e che, quindi, confluiranno nel quadro RN in una percentuale variabile, in dipendenza della tipologia di utile.

La prima sezione del quadro RL deve essere utilizzata per la dichiarazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti soggetti all’Ires e quelli distribuiti da società ed enti esteri di ogni tipo, unitamente a tutti gli altri redditi di capitale, percepiti nel 2018, senza avere riguardo al momento in cui è sorto il diritto a percepirli.

L’ art.1, commi da 1003 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha modificato il trattamento fiscale dei redditi di capitale provenienti dalle partecipazioni di natura qualificata, ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. c) del TUIR, percepiti dalle persone fisiche, prevedendo per essi la tassazione nella misura del 26%.

Pertanto, dal 1° gennaio 2018, gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%.

In deroga a quanto su detto, alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al d.m. 26 maggio 2017 (art. 1, comma 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata, ovvero partecipazioni di natura non qualificata in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti o dai soggetti intermediari.

I redditi prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti, ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati nel Quadro RL se il contribuente non si avvale del regime di imposizione sostitutiva compilando il quadro RM.

Nella sezione, devono essere indicati anche gli utili derivanti da partecipazione di natura non qualificata relativi a società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati e i proventi di natura non qualificata derivanti dagli strumenti finanziari emessi dalle predette società.
In tal caso, gli utili e i proventi equiparati concorrono alla formazione del reddito imponibile per la loro totalità e la ritenuta applicata su tali redditi è a titolo d’acconto. Rimane ferma la possibilità di applicare la predetta ritenuta a titolo d’imposta qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie.

Invece, sugli utili e proventi equiparati provenienti da partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati continua ad essere applicabile la ritenuta a titolo di imposta.

Gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 derivanti da partecipazioni di natura qualificata, in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata e i proventi equiparati derivanti dagli strumenti finanziari emessi dalle predette società, qualora il percettore abbia esperito con esito positivo la procedura di interpello prevista per tale fattispecie, non concorrono alla formazione del reddito imponibile e la ritenuta applicata è a titolo d’imposta.

Nel rigo RL1,vanno indicati gli utili  corrisposti da società di capitali o enti commerciali non residenti, riportati nell’apposita certificazione.  In particolare si dovrà indicare:

• nella colonna 1 della Sez. I del Quadro RL:
  • il codice 1, in caso di utili di natura qualificata corrisposti da imprese in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
  • il codice 2, in caso di utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR, come modificato dall’art. 3, comma 1, a), del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147). Invece, gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello (proposto in base all’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR), devono,  essere indicati nella sezione V del quadro RM;
  • il codice 3, in caso di utili corrisposti da imprese residenti o domiciliate in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. In caso di utili e di altri proventi che andrebbero indicati con il codice 3, ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR, questi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM;
  • il codice 4, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, b), del TUIR, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
  • il codice 5, in caso di utili corrisposti da imprese residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
  • il codice 6, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle Entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5 del TUIR,  prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
  • il codice 7, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art. 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
  • il codice 8, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art, 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
  • il codice 9, in caso di utili corrisposti da imprese  residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
  • il codice 10, in caso di utili che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) ma per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’Agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b) del TUIR, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
  • il codice 11, in caso di utili e di altri proventi, che andrebbero indicati con il codice 2 (utili di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori che hanno un regime fiscale privilegiato) per i quali il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR qualora non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’art, 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
• nella colonna 2:
  • il 40% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 1 o 4 o 7;
  • il 49,72% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 5 o 6 o 8;
  • il 58,14% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 9 o 10 o 11;
  • il 100% della somma degli utili corrisposti nell’anno 2018 da imprese residenti o domiciliate in Stati o Territori aventi un regime fiscale privilegiato, desumibili dalla relativa certificazione, qualora sia stato indicato nella colonna 1 il codice 2 o 3.
• nella colonna 3 l’importo complessivo delle ritenute d’acconto subite.

Nella Sez. V del Quadro RM vanno indicati gli Utili soggetti ad Imposta Sostitutiva  pari al 26% , diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), tra cui i redditi di capitale di fonte estera, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti.

Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR).

Il contribuente, solo per gli Utili derivanti da partecipazioni  qualificate, ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva  assoggettando questi a Tassazione Ordinaria (in questo caso compilerà il quadro RL Sez. I). In tal caso avrà diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero e dovrà compilare il Quadro CE.

Gli utili di fonte estera derivanti da partecipazioni non qualificate,  non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Dal 1 gennaio 2018, anche gli utili  di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Gli utili  di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, occorre avere riguardo alle  istruzioni al quadro RL.

Nella Sez. VIII del Quadro RM vanno indicati  gli Utili soggetti a Tassazione Separata

La sezione VIII del Quadro RM deve essere compilata:

•  dal soggetto che ha dichiarato nel quadro FC del FASCICOLO 3 il reddito di una società o di altro ente, residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4 del TUIR (c.d. controlled foreign companies o cfc) diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzato in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167, di cui detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo (si veda “Art. 2359 C.C. Società controllate e società collegate) ed al quale risulti imputato il reddito della cfc nel predetto quadro FC del presente modello REDDITI 2019
• nel caso di cui all’art. 168-ter, comma 4, del TUIR, in cui il dichiarante abbia esercitato l’opzione di cui al comma 1 del medesimo art. 168-ter e abbia una stabile organizzazione localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167. In tal caso il reddito della predetta stabile organizzazione, determinato nella sezione II-A del quadro FC, è assoggettato a tassazione separata nella presente sezione (nel prosieguo delle presenti istruzioni con il termine “CFC” si fa riferimento anche alle stabili organizzazioni di cui al presente punto).
• dai soci o associati di un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR, ai quali sia stato imputato il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato;
• nel caso in cui al dichiarante sia stata imputata, in qualità di socio, una quota di reddito di una società trasparente ex art. 116 del TUIR, alla quale, a sua volta, sia stato attribuito il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato. In tal caso il dichiarante deve indicare il reddito imputato in relazione alla propria partecipazione agli utili.

I redditi imputati a tali soggetti sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.

Il quadro FC  va compilato:

• dai soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;

Le disposizioni del comma 1 dell’art.167, che prevede l’imputazione dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute, non si applicano se il soggetto residente dimostra alternativamente la sussistenza di una delle condizioni indicate, rispettivamente, nelle lettere a) o b) del comma 5 dell’art. 167

5. Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che:

a) la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;

b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente .

5bis. La previsione di cui alla lettera a) del comma 5 non si applica qualora i proventi della società o altro ente non residente provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

• ai sensi del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati siano localizzati in stati o territori diversi da quelli richiamati nel comma 1 dell’art. 167, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
  • sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;
  • hanno conseguito proventi derivanti per più del 50 per cento dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Il comma 8-ter ha, tuttavia, previsto che le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

• Le imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168 ter) e compilare il presente quadro per la determinazione del reddito delle stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e per i quali ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis dell’art. 167, ove non ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter dell’art. 167.

Il quadro CE è riservato ai contribuenti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.

Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’ art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo.

Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Alcune Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni contengono clausole particolari secondo le quali, se lo Stato estero ha esentato da imposta, in tutto o in parte, un determinato reddito prodotto nel proprio territorio, il soggetto residente in Italia ha comunque diritto a chiedere il credito per l’imposta estera come se questa fosse stata effettivamente pagata (imposte figurative).

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.