“TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI

TITOLO I

Art. 2

Soggetti passivi

1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

2-bis. Si considerano altresi’ residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”

Secondo il secondo comma dell’art. 2 del TUIR  è considerato contribuente residente colui che è, per la maggior parte del periodo di imposta, ai fini di quanto disposto dal Codice Civile:

• iscritto nell’anagrafe della popolazione (italiana) residente;
• o mantiene il domicilio ( luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi);
• o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale, nel quale, cioè, una persona abita e svolge in maniera continuativa la propria vita personale)

“Articolo 43 Codice civile – Domicilio e residenza

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”

Le richiamate condizioni sono tra loro in rapporto di “alternatività” e non di concorrenzialità e pertanto è sufficiente la presenza di una delle tre per considerare come residente un contribuente.

L’art. 2 comma 1 del TUIR collega i requisiti di cui si è detto all’elemento temporale ed esattamente utilizzando la locuzione “…per la maggior parte del periodo di imposta…” che è riferita alla permanenza nel territorio dello Stato per almeno 183 o 184 giorni a seconda che si tratti di anno bisestile o meno.
L’aspetto temporale è dunque un elemento essenzialmente discriminante per poter poi di fatto rendere operativa, o meno, la tassazione.

Si veda la  “Risoluzione del 03/12/2008 n. 471 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Istanza di interpello – ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Persone fisiche – Disciplina dell’acquisto o della perdita della residenza in caso di trasferimento in corso d’anno – Art. 2, comma 2, TUIR“

Sintesi: Una persona fisica che trasferisce la propria residenza all’estero dopo la meta’ del periodo d’imposta, continua ad essere considerata fiscalmente residente in Italia fino al termine del periodo d’imposta stesso; la possibilità’ di frazionare ai fini della residenza fiscale il periodo d’imposta in cui e’ avvenuto il trasferimento, come previsto dal paragrafo 10 del commentario OCSE all’art.4 del Modello di Convenzione, trova applicazione solo se contemplata dalla convenzione bilaterale in essere con lo stato estero di residenza.

La legislazione fiscale italiana tassa  i redditi, in capo al contribuente,  in quanto soggetto residente, ovunque essi siano prodotti. Il reddito è, quindi,  assoggettato a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”.

Da quanto detto appare evidente, ai fini del trasferimento fiscale di un cittadino italiano, che deve aversi molta attenzione al verificarsi, alternativamente, di una delle tre condizioni di cui al secondo comma dell’art. 2 del TUIR,  oltre, ovviamente, alla condizione temporale di cui sopra, ritenendosi la “residenza AIRE” (Anagrafe degli Italiani all’Estero)  una condizione non sufficiente a dimostrare il suddetto trasferimento.

A tal proposito si veda Commissione Tributaria Regionale, Lombardia-Milano, sez. II, sentenza 11/04/2017 n° 1685 :

“Per le due contribuenti, cittadine italiane cancellate dalle anagrafi della popolazione residente e trasferite in Stato o territorio avente un regime fiscale privilegiato, l’individuazione del domicilio fiscale deve basarsi sull’effettivo centro degli affari e degli interessi, non solo economici, ma anche morali e familiari, desumibile, nel caso in esame, dal
fattore dirimente della reale permanenza del soggetto nel territorio nazionale, cioè sulla residenza intesa come dimora
abituale ai sensi dell’art. 43, secondo comma, del codice civile, dimora che si stima essere avvenuta principalmente in Italia, pur nella disponibilità permanente dell’abitazione di — (n.d.r.: Città estera), luogo di elezione della residenza anagrafica.”

Vedi: RECENTI SENTENZE EMESSE DALLA CORTE DI CASSAZIONE IN TEMA DI RESIDENZA FISCALE DELLA PERSONA FISICA

Vedi: RESIDENZA FISCALE DI UNA PERSONA FISICA

Corte di cassazione, sentenza n. 6501/2015

I Supremi Giudici hanno esaminato il caso di un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in un altro Paese, confermando la rilevanza del luogo in cui la gestione degli interessi vitali della persona fisica viene esercitata abitualmente.

Corte di cassazione, sentenza n. 12311/2016

Ai fini della determinazione del luogo della residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata.

Qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’articolo 7, n. 1, comma 2, Direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.

Molta importanza rivestono i seguenti elementi: presenza della persona fisica in un determinato territorio nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali.

Corte di cassazione, ordinanza n. 16634/2018

I Supremi Giudici hanno chiarito che le persone iscritte presso le anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’articolo 2 Tuir, in ogni caso residenti e soggetti passivi d’imposta in Italia. 

Corte di cassazione, sentenza n. 13114/2018

La mera iscrizione all’AIRE non e condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.

Corte di cassazione, sentenza n. 19410/2018

I Supremi Giudici hanno ritenuto che il contribuente avesse fornito la prova contraria necessaria a vincere la presunzione legale relativa posta dalla norma, tenuto conto che la persona fisica aveva dimostrato di risiedere all’estero ove aveva intrattenuto rapporti personali e professionali

Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018

Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir (¹), a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

• è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
• ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.(²));
• ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.(²)).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.

In tema di residenza fiscale della persona fisica, come espressamente affermato dal Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza (cfr. volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale”, pag. 346 e ss.), assume particolare rilevanza localizzare il domicilio il quale, nella formulazione dell’articolo 43, comma 1, cod. civ.(²), può essere definito come il luogo in cui la  persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:

• la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
• la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).

Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).

Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.

Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale (³), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:

• detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
• se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
• se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
• se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:

• il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
• la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
• l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
• la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
• eventuali dichiarazioni rese dai terzi.

Vedi: RECENTI SENTENZE EMESSE DALLA CORTE DI CASSAZIONE IN TEMA DI RESIDENZA FISCALE DELLA PERSONA FISICA

(¹) articolo 2, comma 2, Tuir. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

(²) 43 C.C. .(Domicilio e residenza).

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

(³) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. 

Per l’individuazione del centro degli interessi vitali, criterio di determinazione della residenza fiscale, va data prevalenza alle relazioni economiche rispetto a quelle affettive-familiari. È il principio ricavabile dalla lettura dell’ordinanza della Cassazione 32992/2018 depositata lo scorso 20 dicembre.

Secondo la sentenza, ai fini della valutazione della residenza fiscale delle persone fisiche non necessariamente si deve dare un peso preminente alle relazioni personali e affettive; al contrario, il centro degli interessi vitali va individuato nel luogo in cui la gestione di questi interessi viene esercitata  in modo riconoscibile dai terzi, che può quindi coincidere con il luogo dove viene esercitata l’attività imprenditoriale.

il supremo giudice ha attribuito fondamentale importanza al luogo ove il contribuente ha stabilito le proprie relazioni economiche, che risultano prevalenti rispetto agli interessi familiari.

Il caso in esame riguarda una persona fisica con residenza anagrafica italiana, con in Italia moglie e figlia, un immobile e attività mobiliari per un milione di euro; la stessa persona , però, svolgeva un’attività d’impresa in Romania con il figlio.

In virtù della valutazione complessiva delle relazioni personali ed  economiche, la Corte di Cassazione ha ritenuto esistere in Romania il centro degli interessi vitali della persona e, conseguentemente, la residenza fiscale della stessa a norma della Convenzione contro le doppie imposizioni tra i due Stati.

La sentenza riprende il medesimo orientamento della sentenza n. 6501 del 31 marzo 2015, mentre altre pronunce della Suprema Corte ritengono invece comunque prevalente l’elemento personale e familiare rispetto a quello economico.

Infatti, In passato, i giudici della Suprema Corte avevano conferito estrema rilevanza a fattori quali:

• l’iscrizione presso l’anagrafe della popolazione residente, la quale faceva “scattare” la presunzione assoluta di residenza del soggetto che, nonostante fosse immigrato all’estero, non aveva provveduto ad iscriversi all’AIRE (anagrafe italiani residenti all’estero);
• il luogo ove erano localizzati gli interessi familiari, affettivi, sociali e morali, intesi sostanzialmente come il domicilio della persona fisica.

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir (¹), a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

• è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
• ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.(²));
• ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.(²)).

In ambito internazionale, al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, è di riferimento l’articolo 4, paragrafo 2, del modello OCSE di convenzione, (³) che valorizza ulteriori e più specifici elementi che consentono di individuare la residenza fiscale (es. il luogo ove sono stabilite le relazioni personali e economiche della persona fisica; il soggiorno abituale, la nazionalità del soggetto passivo).

Venendo ad esaminare il caso in esame nel corso del giudizio di merito la Commissione Tributaria Regionale aveva condiviso le argomentazioni del contribuente facendo esplicito riferimento all’articolo 4, paragrafo 2 (⁴), della Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi e sul patrimonio stipulata tra l’Italia e la Romania.

In particolare, partendo dal presupposto che il contribuente era considerato residente sia in Italia (dove risultava essere iscritto all’anagrafe della popolazione residente), sia in Romania ( dove era titolare di una tessera di soggiorno e del codice di registrazione fiscale), il giudice del gravame ha ritenuto prevalente la norma internazionale individuando la residenza fiscale della persona fisica in Romania, ove la stessa aveva stabilito la sede principale dei propri affari e interessi, svolgendo l’attività di amministratore unico di una società appartenente al figlio.

A questo punto, l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per Cassazione. A parere dell’Amministrazione finanziaria il giudice di appello aveva erroneamente ritenuto che il centro degli interessi vitali del contribuente fosse individuabile in Romania, nonostante lo stesso:

• fosse iscritto all’anagrafe della popolazione, ove risultava residente con moglie e figlia minore;
• avesse un’abitazione sul territorio nazionale e ivi disponesse di un apprezzabile patrimonio depositato in banca.

I Giudici della Suprema Corte  hanno rigettato il ricorso presentato dall’Agenzia delle entrate richiamando il proprio precedente orientamento, sulla base del quale è stato affermato che il centro degli interessi vitali del soggetto deve essere individuato dando “prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile da terzi”.

Di contro, le relazioni affettive e familiari, invocate da parte dell’Ufficio finanziario, non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, “venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri – idoneamente presi in considerazione nel caso in esame – che univocamente attestino il luogo con il quale il soggetto ha il più stretto collegamento”.

In conclusione, a parere dei supremi giudici, la Commissione Tributaria Regionale – con una valutazione di merito congruamente motivata – ha:

• tenuto conto sia dei legami personali, sia di quelli professionali, privilegiando l’individuazione del centro di interessi in Romania, considerato che i legami familiari sussistevano sia all’estero sia in Italia;
• correttamente ritenuto che fosse prevalente il collegamento con la Romania, ove il contribuente risiedeva e svolgeva la propria attività professionale insieme con il figlio.

Vedi: RECENTI SENTENZE EMESSE DALLA CORTE DI CASSAZIONE IN TEMA DI RESIDENZA FISCALE DELLA PERSONA FISICA

(¹) articolo 2, comma 2, Tuir. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

(²) 43 C.C. .(Domicilio e residenza).

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

(³) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. 

(⁴) Articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi e sul patrimonio stipulata tra l’Italia e la Romania  “Quando, in base alle disposizioni del comma 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: (a) detta persona è considerata residente solo dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente; quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente solo dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);”